La pandemia del COVID-19 generó las condiciones que hacen al estado de emergencia sanitaria. Nuestro país dio lugar a políticas de aislamiento social, preventivo y obligatorio, cuya flexibilización escalonada juega sus marchas y eventuales contramarchas según guarismos de origen diverso, entre ellos los de la salud sopesados con los de la economía.

Muchos países del mundo, entre ellos la Argentina, se están focalizando en determinar las mejores formas de brindar protección a la salud, función estatal por antonomasia, que hoy día constituye una inexorable cuestión de Estado. Frente a ello surge un recurrente interrogante: ¿cómo se financia este contexto económico, político y social impensado a inicios de 2020?

Allí comienzan a ponerse en juego distintos rubros que hacen al debate de la fiscalidad, relacionados con aspectos múltiples, como el señalado recientemente por el Centro de Estudios en Administración Tributaria (CEAT), de la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA, en el sentido de que “en todos los niveles del Estado se produce un marcado aumento de gastos en materia de salud así como transferencias a sectores en crisis, de la mano de una inevitable reducción de las bases imponibles y por ende de los ingresos fiscales, debido a la tendencia a la baja de las ventas y el aumento creciente del incumplimiento por incapacidad financiera”.

En este punto cobran notable incidencia aspectos centrados en la cuestión penal económica; desde que ese tipo de criminalidad afecta decisivamente los recursos del Estado –destinados a su aplicación en el gasto público– y el correcto funcionamiento de la economía, extremo que se puesto de relieve en ensayos anteriores.

En esta clase de delitos la población en su totalidad se convierte en un grupo vulnerable, toda vez que las maniobras ilegítimas que desvían fondos destinados al Estado impiden que el dinero sea utilizado para los fines presupuestariamente previstos en materia de educación, seguridad, justicia y –acaso ahora especialmente– salud, la cual, en esta coyuntura particular motivada por el COVID-19, se erige con toda claridad como una necesidad pública esencial.

Por otra parte, el mismo Estado se ve afectado por la criminalidad económica, ya que esta debilita su capacidad para resolver los problemas sociales que sufre el país. La persecución de estos delitos económicos incidirá de manera inmediata en la percepción que la comunidad tiene hacia las instituciones sociales. Pero además permitirá al Estado contar con mayores recursos para cumplir con sus obligaciones en lo relativo al problema de la distribución. Las grandes maniobras de evasión tributaria (entre otros delitos) impiden al Estado financiarse y elaborar políticas sociales que tiendan a paliar las necesidades de los menos privilegiados, eliminando así el principio de solidaridad, base de la organización social.

De esta forma, para todo operador jurídico que se aboque a la temática descripta resulta fundamental contar con una adecuada conceptualización y ubicación sistemática de los delitos económicos en general. Como así también, tener un apropiado manejo de los elementos tributarios y de los componentes esenciales en materia penal que, en su conjunto, hacen a la configuración de los delitos previstos en el Régimen Penal Tributario contemplado por el art. 279 de la ley 27.430 (B.O. 29/12/2017).

La interacción entre el Derecho Penal y la actividad económica se torna evidente a poco que se considere la cuantiosa legislación que se encarga de estipular regulaciones diversas entre ambas dimensiones. Contamos, así, con las leyes de Abastecimiento y de Defensa de la Competencia, el Código Aduanero, el segmento referido a los delitos contra el orden económico y financiero dentro del Código Penal (que incluye, entro otros delitos, al lavado de activos de origen ilícito) y el Régimen Penal Tributario.

Este vínculo se hizo patente en occidente a partir de la finalización de la Segunda Guerra Mundial; sin embargo –en sí– sus orígenes son mucho más remotos, a punto tal que alcanzan a encontrarse ejemplos en el Derecho Romano mismo. Pero independientemente de sus cartas de filiación más o menos lejanas, y en un sentido moderno, notamos que el nexo creciente entre el Derecho Penal y la actividad económica ha corrido a caballo de la evolución de los mercados, las corporaciones y la globalización. Dicha expansión se ha exteriorizado junto con el incremento de actividades económicas crecientemente complejas, que han dado lugar el surgimiento de riesgos más allá de los simples intereses individuales de los sujetos intervinientes en actos o contextos económicos concretos.

Ha sido ese el escenario de nacimiento del Derecho Penal Económico, como rama dedicada –en una de varias acepciones posibles– a la protección del orden económico, entendido como la regulación jurídica de la producción, distribución y consumo de bienes y servicios. Su acabado abordaje demanda manejar un profuso volumen de normativa económica y financiera (leyes penales y extrapenales, decretos, resoluciones administrativas, circulares, etc.), como así también contar con conocimientos sobre las operaciones económicas subyacentes a la conducta delictiva y el contexto económico-financiero que rodea a la maniobra (sobre esto último, tenemos una clara muestra actual en materia de los delitos contra los recursos de la Seguridad Social previstos por el Régimen Penal Tributario –ley 27.430–, donde el estudio de la antijuricidad o de la culpabilidad de quien, por caso, haya omitido depositar los aportes previsionales retenidos a sus empleados, exigirá trazar un análisis donde el contexto económico-financiero –signado por la pandemia– será una variable de notable significación).

Dentro de las notas características del Derecho Penal Económico, que lo diferencian del Derecho Penal convencional, contamos con el destacado protagonismo de los entes ideales en la perpetración de los hechos delictivos (en un marco de comercio globalizado dentro del cual es decisivo el rol que despliegan las corporaciones transnacionales).

Tales hechos tienen la particularidad de poner en peligro y, eventualmente, de lesionar intereses o expectativas colectivas relacionadas al orden económico y financiero de los países donde los actos criminales se despliegan (sea total o parcialmente –por su posible carácter transnacional–), lo cual es un aspecto que se diferencia de la tutela hacia la seguridad patrimonial individual de los clásicos delitos contra la propiedad.

Inclusive en el plano sociológico, con la evolución de los primeros conceptos trazados por Edwin Sutherland en su célebre obra White Collar Criminality (1940), es factible diferenciar que los sujetos activos de las conductas encuadrables dentro del Derecho Penal Económico revisten características diferenciadas en relación a quienes cometen conductas que responden al Derecho Penal nuclear; en la medida que aquellos suelen ser personas que gozan de una posición social que dista de ser vulnerable, con acceso a la educación formal en sus más altos niveles y vinculaciones que pueden ser cercanas al poder político y a los medios masivos de comunicación.

Bajando de lo general (delitos económicos) a lo particular (delitos tributarios) es momento de adentrarnos en el estudio de algunos los componentes que hacen a una visión sistémica del Régimen Penal Tributario.

Debajo del paraguas convencional y constitucional que indefectiblemente debe informar el funcionamiento de todo nuestro sistema jurídico, la estructura y el operatividad del Régimen Penal Tributario será la resultante entre la combinación de componentes propios del:

-Derecho Penal: con la legislación especial de fondo prevista por la ley 27.430 (art. 279), conjugada con las disposiciones del Código Penal y sus interpretaciones dogmáticas y jurisprudenciales

-Derecho Tributario Sustantivo: con la normativa que hace a cada tributo en particular, sumada su exégesis doctrinaria y la del derecho judicial

-Derecho Procesal Penal: que emana –esencialmente– de la combinación entre las disposiciones de forma previstas por la ley 27.430 (art. 279) y la letra del Código Procesal Penal Federal y el Código Procesal Penal de la Nación

-Derecho Tributario Adjetivo: en especial, de las previsiones de la Ley de Procedimientos Tributarios (11.683 y sus modificaciones) o de los Códigos Fiscales locales

El abordaje de la materia penal tributaria exige un acercamiento hacia el hecho tributario como antecedente. Ocurre que el delito tributario requiere la existencia de un hecho imponible previo, sin el cual no hay obligación tributaria que pueda ser infringida.

Así, el “hecho tributario” inicial es condición sine qua non para que el “hecho penal tributario” posterior se vea dotado de contenido, a través de diversos elementos normativos tales como el “tributo” y el “obligado”, por citar algunos ejemplos.

Las mismas afirmaciones caben para los hechos imponibles generadores de obligaciones relativas al Régimen de Seguridad Social.

Los “tributos” pueden ser entendidos como “…prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”. Excepcionalmente pueden ser prestaciones en especie.

Según cuál sea el hecho generador, podemos diferenciar clases de tributos, a saber:

-Impuestos: responden a la actividad del Estado, sin correlato específico o divisible con respecto al contribuyente; con cuya capacidad contributiva deben guardar una armoniosa relación (v.gr.: impuestos a las Ganancias, a los Bienes Personales, etc).

-Tasas: responden a la prestación efectiva o potencial de un servicio público con relación al contribuyente (v.gr.: Alumbrado, Barrido y Limpieza)

-Contribuciones: responden al beneficio derivado de una actividad del Estado para el contribuyente (v.gr.: contribuciones de mejoras que elevan el valor del inmueble por el asfaltado de la calle sobre la cual se asienta).

El “hecho imponible” es un hecho económico que, cuando coincide con la hipótesis abstracta descripta en la norma tributaria, adquiere la cualidad de imponible (susceptible de ser objeto de un tributo). Tiene –así– una función tipificante.

Para la configuración y análisis del hecho imponible resultan relevantes los aspectos material u objetivo (la exteriorización de riqueza directa o indirecta que el legislador elige para gravar), personal (sujeto que realiza el aspecto material); espacial (ámbito físico o territorial en el que se sitúa la exteriorización de riqueza) y temporal (momento real o ficto en que ocurre el aspecto material).

El “obligado tributario” es la persona que debe ingresar al Fisco la suma de dinero, los bienes o prestar los servicios en concepto de tributo. No siempre coincide con el sujeto que realizó el hecho imponible.

Es así que contamos, diferenciadamente, con el contribuyente y el responsable; categoría ésta que puede escindirse entre responsable solidario y responsable sustituto.

Las “infracciones tributarias” pertenecen al campo del Derecho Administrativo Sancionador, comparten la naturaleza jurídica del delito y cuya tipificación corresponde a las autoridades nacionales, pero también –gracias a la reasunción de ciertas competencias legislativas– a las autoridades locales en algunos casos.

La relación entre las infracciones tributarias de la ley 11.683 con los delitos previstos en el Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 reconoce estructuras “en espejo”; en muchos casos solo diferenciadas por el monto (distinción cuantitativa), según la pauta por la cual frente a una afectación material que trascienda las pautas de fragmentariedad, subsidiariedad y ultima ratio, mayor será la respuesta de Estado.

El “Régimen Penal Tributario” vigente (ley 27.430, art. 279) guarda un vínculo de filiación con aquellos que le precedieron desde la sanción de las leyes 23.771 (primera ley penal tributaria); 24.769 (que reemplazó al plexo normativo anteriormente citado, en un programa de criminalización primaria que buscó poner el acento en las grandes evasiones); 25.874 (que incorporó como delito a la asociación ilícita fiscal); 26.063 (modificó el delito de retención indebida de aportes al Régimen de Seguridad Social y se aumentó el monto dinerario mínimo) y 26.735 (se incorporaron los tributos locales y se aumentan los montos dinerarios previstos como umbrales normativos en general).

Las disposiciones acuñadas mediante el art. 279 de la ley 27.430 vinieron a reemplazar al régimen anterior, cuya estructura se mantuvo, aunque con modificaciones en algunos delitos (sea en su letra y/o en su ubicación sistemática) y con renovados aumentos en los montos dinerarios previstos como umbrales normativos en general.

La estructura del Régimen Penal Tributario vigente quedó así:

-Título I - Delitos tributarios: donde se tipifican los delitos de evasión simple; evasión agravada; defraudación fiscal y retención indebida de tributos.

-Título II - Delitos relativos a los recursos de la Seguridad Social: donde se acuñan las figuras de evasión simple, evasión agravada, retención indebida de aportes al Régimen de Seguridad Social.

-Título III. Delitos fiscales comunes: donde se prevén los delitos de obtención fraudulenta de beneficios fiscales; insolvencia fiscal fraudulenta; simulación dolosa de cancelación de obligaciones; alteración dolosa de registros, tanto de AFIP como controlares fiscales –antes eran dos delitos distintos –.

-Título IV - Disposiciones generales: aquí se establecen, escalas agravadas ante la intervención de funcionarios públicos; regulaciones en materia de atribución de responsabilidad para las personas físicas y jurídicas; supuestos especiales de agravamiento –por el ejercicio de determinadas actividades profesionales por la cantidad de personas y el delito de asociación ilícita fiscal– y un supuesto de extinción de la acción por pago.

-Título V - De los procedimientos administrativo y penal: donde se especifican los requisitos que debe cumplir el organismo recaudador para hacer la denuncia; se determina la posibilidad del Fisco de solicitar al juez penal determinadas medidas cautelares –como allanamiento y secuestro de documentación–; se fijan pautas de competencia; y se establece la facultad del organismo recaudador de ser querellante.

Contamos ya con un completo panorama sobre el esquema normativo sobre el cual se ha construido nuestro Régimen Penal Tributario. Podemos expedirnos ahora sobre los bienes jurídicos que será requisito que se vean afectados para que –siempre y cuando se verifiquen los presupuestos que hacen al tamiz propio de la(s) teoría(s) del delito– quede en condiciones de excitarse la respuesta punitiva estatal de un modo constitucionalmente válido a la luz de la ley 27.430.

El interés jurídicamente protegido ante su afectación en el caso de los delitos tributarios consiste en la Hacienda Pública en sentido dinámico; concebida como actividad financiera del Estado orientada a la obtención de los ingresos para hacer frente a los gastos públicos.

Por su parte, los delitos contra la Seguridad Social tienden a la protección de un bien jurídico difuso del que son titulares todos los miembros de la sociedad: la protección de las expectativas de recaudación de los recursos de la Seguridad Social. En definitiva, al igual que el bien jurídico protegido en materia de fraude fiscal, se trata de la actividad financiera del Estado.

Sobrepasado ya el promedio de este opúsculo y en lo que constituye el inicio de su recta final, explicaremos sucintamente algunas notas esenciales de la evasión fiscal simple (art. 1° del art. 279 de la ley 27.430), que a nuestro entender constituye una muestra paradigmática del delito fiscal en general.

La elección en particular responde a que a la figura de referencia, que encabeza nuestro Régimen Penal Tributario, le cabe un carácter principal o protagónico, a punto tal de que su estructura se repite en muchos otros de los delitos de ese plexo normativo.

La disposición normativa evocada prescribe que: será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.

La evasión fiscal simple reconoce un sujeto activo calificado: el obligado. Así, desde el inicio del repaso analítico propuesto se advierte la ida y vuelta que la materia penal tributaria reconoce con el Derecho Tributario sustantivo, en el marco de la visión sistémica que nos encargamos de describir durante anteriores pasajes de este ensayo.

Sus modalidades comisivas son múltiples, al reconocer la normativa que es factible desplegar la conducta delictiva mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño (no establece modalidades limitadas, son solo ejemplificativas, en procura de facilitar la labor del intérprete de la disposición).

A su vez, se expresa que la conducta admite su comisión por acción o por omisión. Puede ser un tipo activo (v.gr., mediante una declaración jurada engañosa) u omisivo (v.gr.: a través de la falta de presentación de una declaración jurada –ocultación maliciosa–).

La conducta típica, expresada en términos de evadir tributos, nos remite a un concepto normativo cuyos alcances ya hemos sobrevolado; y que constituye una nueva muestra de la alimentación que el Derecho Penal Tributario reconoce en función de una visión que se integra con componentes del Derecho Tributario sustantivo.

El sujeto pasivo al que se refiere la figura consiste en el fisco, sea nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. En este sentido, el legislador de la órbita nacional (único habilitado para legislar en materia penal) ha decidido dejar al margen a los fiscos municipales (sin perjuicio de las eventuales infracciones tributarias que puedan verse configuradas en ese terreno).

En cuanto a los montos dinerarios previstos por el art. 1° del Régimen Penal Tributario (componente que otras figuras de dicho cuerpo normativo también contemplan, con diferentes valores), se han fijado posiciones diversas en orden a su naturaleza jurídica. Una postura sostiene que la cuantía constituye un elemento del tipo, en la medida que se ve enlazada con el resultado de la maniobra de evasión. Por ende, quienes postulan esa concepción coligen que se trata de una circunstancia objetiva del tipo que debe ser conocida por el autor (dolo). En la vereda opuesta se paran quienes sostienen que el quantum no es sino una condición objetiva de punibilidad, que –justamente por revestir tal carácter– resulta ajena a los elementos objetivos del delito, externa al injusto penal y marginada de la culpabilidad. Quienes abonan esta tesitura consideran que la cuantía no requiere ser abarcada por el dolo.

Una particularidad que plantean los montos pecuniarios, tal como están regulados (es decir mediante cuantías fijas en pesos, carentes de un mecanismo de actualización –en el marco de una economía signada por su sostenida pauta inflacionaria–), viene dada por la interpretación de la ley que se ha hecho cada vez que el legislador decidió elevar tales cifras dinerarias. Ante tales supuestos la polémica ha pasado por determinar si la resultante tras la modificación consiste en una ley penal más benigna y, por ende, si es plausible su aplicación retroactiva. Es así que, por un lado, se ha afirmado que tal clase de actualización supone un cambio en la ley penal que redunda en beneficio de los imputados. Opuestamente, se ha sostenido que la actualización es propia de la depreciación monetaria, pero no supone una valoración distinta del hecho criminal que permita entenderla como una ley penal más benigna.

Una propuesta superadora en este terreno se vislumbró mediante una herramienta que fue introducida, precisamente, mediante la ley 27.430. Ocurre que dicha legislación, si bien mantuvo los montos atados a sumas fijas de naturaleza dineraria a lo largo del Régimen Penal Tributario (art. 279), también impulsó la creación de la Unidad de Valor Tributario (UVT), como instrumento destinado –entre otros fines extrapenales– a reemplazar la citada metodología vigente.

A través de esta novedosa alternativa el Poder Ejecutivo Nacional quedó en la obligación de elaborar y remitir al Congreso un nuevo proyecto, mediante el cual quedase formulada una propuesta de configuración de la UVT, teniendo en cuenta la variación del IPC elaborado por el Indec. Dicho proyecto fue presentado hacia fines de 2019, sin embargo no ha tenido tratamiento legislativo hasta el presente.

Cabe destacar que el proyecto de Reforma al Código Penal elaborado por la comisión constituida mediante el Decreto PEN N° 103/17, que también se encuentra actualmente en el Congreso de la Nación, Comisión de Asuntos Penales y Justicia dependiente del Honorable Senado de la Nación, desde marzo de 2019 (sin plazo de caducidad en lo que a su estado parlamentario se refiere), expresa en su mensaje de elevación la necesidad de tratar aquella ley y de reemplazar aquellas sumas fijas por un coeficiente actualizable.

Aquello que hemos desarrollado a lo largo de esta presentación constituye un esquema elemental que –al menos desde nuestro punto de vista– sería recomendable que siguiese todo operador jurídico que procure abordar acabadamente los delitos previstos en el Régimen Penal Tributario, como materia que –entre otras tantas– ha cobrado singulares significaciones en una coyuntura como la actual, signada por la emergencia originada en la pandémica expansión del COVID-19.

Los alcances propios de este espacio nos limitan al simple bosquejo de una “hoja de ruta” sobre el tópico en cuestión, y que consideramos que podrá ser seguida a lo largo del camino que más extensa y pormenorizadamente ofrece la obra “Delitos Tributarios y contra la Seguridad Social” de nuestra autoría, que el sello Rubinzal Culzoni lanzará al mercado editorial durante 2020 y del Programa de Actualización y profundización en Derecho Penal Tributario que se dictará en la UBA modo virtual a partir del 5 de junio de 2020.

Mariano Borinsky es juez de la Cámara Federal de Casación Penal. Presidente de la Comisión de Reforma del Código Penal (Decreto 103/17). Doctor en Derecho Penal (UBA). Director del posgrado Derecho Penal Tributario de la UBA. Profesor Universitario (UBA, UTDT y UA).

Pablo N. Turano es fiscal de la Procuración General de la Nación. Secretario Adjunto de la Comisión de Reforma del Código Penal (Decreto 103/17). Especialista en Administración de Justicia (UBA) y en Derecho Tributario (Centro de Estudios en lo Penal Tributario. Profesor Universitario.

Magdalena Rodríguez es secretaria de Primera Instancia en el Juzgado Nacional en lo Penal Económico n° 5. Especialista en control del fraude fiscal y prevención del blanqueo de capitales (Universidad de Castilla - La Mancha). Doctoranda en derecho (Universidad Argentina J. F. Kennedy). Profesora universitaria.

Daniel Schurjin Almenar es subsecretario letrado de la Procuración General de la Nación. Asesor de la Comisión de Reforma del Código Penal (Decreto 103/17). Especialista en Administración de Justicia (UBA). Profesor universitario (UBA).