Montevideo (Shutterstock)
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El panorama tributario argentino abruma. La presión es imposible de disimular. La conoce y padece todo ciudadano. Es constante por estos días la referencia a la asfixia impositiva y veremos qué dirán los jueces el día que se plantee ante ellos. Pero hasta que ello suceda se puso de moda la idea de que la solución radica en abandonar el país. Como si eso fuese fácil. Una especie de “pare de sufrir” tributario.

Es lógica esta reacción pues las leyes argentinas les prometieron a los contribuyentes hace pocos años la reducción del impuesto patrimonial y, lejos de eso, ahora este impuesto no sólo no desapareció sino que por el contrario se duplicó. Imagino que se apelará a esos principios tan importantes como son la confianza legítima, la autovinculación y la doctrina del estoppel. En estas líneas prescindimos de esos principios jurídicos tan sugerentes.

La expatriación es más compleja desde la perspectiva del desarraigo (donde juegan numerosos componentes personales, familiares, de estilo de vida, etc.) que desde lo jurídico, cuyas reglas son más o menos claras. Sin embargo, deben tomarse recaudos y ponderar algunos detalles. Tomo por caso la radicación que se puso de moda: la República Oriental del Uruguay. Abundan los seminarios en estos días sobre sus indudables bondades tributarias insoslayables: un esquema tributario uruguayo muy beneficioso durante los primeros seis años de radicación para el extranjero que se instala allí. Tan beneficioso como que significa virtualmente no pagar impuesto a las ganancias como tampoco el impuesto sobre los bienes personales. Además, el nuevo signo de gobierno de Uruguay aparentemente promete más atractivos para esa radicación oriental (aunque algún político de la otra orilla del Río de la Plata juzgue moralmente a los que piensan mudarse a su país donde rigen las mismas leyes que existían cuando ese político gobernaba).

Cuando tomé conocimiento del fallo de la justicia uruguaya en la causa “Gual Frau” que motiva este comentario, recordé la célebre expresión del economista americano Charles Tiebout, “votar con los pies”, que refiere a la situación en la que los ciudadanos manifiestan sus preferencias sobre ingresos y gastos públicos desplazándose al territorio que, por sus políticas públicas, mejor se ajustan o aproximan a sus preferencias.

De lo que trata este pequeño trabajo es de ponderar adecuadamente el concepto de “ausencias esporádicas” para quien piense en adquirir la residencia fiscal uruguaya. Creo que existe en muchas personas el error de creer que el cambio de radicación tributaria es simple pues la cercanía geográfica le permitiría al expatriado regresar al país todas las veces que quiera y por el tiempo que quiera. Pero no es así de simple. Además, todo argentino debería saber que es relativamente fácil obtener la residencia migratoria y la residencia fiscal uruguaya, pero no es tan lineal ni directo perder la residencia fiscal argentina.

En concreto, el Tribunal Contencioso Administrativo del Uruguay sentó jurisprudencia sobre el concepto de ausencias esporádicas del Uruguay respecto de un ciudadano español que solicitó la residencia oriental por tres períodos fiscales pero la DGI uruguaya se la denegó respecto de uno de esos tres períodos solicitados. Este precedente jurisprudencial debe ser ponderado adecuadamente por aquellos argentinos que hoy analizan como una opción la residencia fiscal uruguaya.

El Uruguay no es un paraíso fiscal ni un país de baja tributación, lejos está de esa situación. Sus normas sobre radicación son claras en cuanto al lapso en el año en que el residente debe permanecer allí. La cercanía con Argentina no implica que quien adquiera esa residencia fiscal puede regresar al país las veces que quiera en el año.

El precedente “Gual Frau, Martín c/ Estado. Ministerio de Economía y Finanzas. Acción de nulidad”, fallo del 9 de abril de 2019, el Tribunal Contencioso Administrativo del Uruguay resolvió un tema de gran implicancia práctica porque interpretó el concepto de “ausencias esporádicas”. Este aspecto es siempre preocupación de todo interesado en obtener la residencia fiscal uruguaya, la cual implica la permanencia en territorio uruguayo por 183 días en el año calendario.

En este fallo, ante el pedido de residencia fiscal uruguaya del interesado la DGI oriental denegó el certificado de residencia fiscal respecto de uno de los años solicitados (había pedido por los años 2013, 2014 y 2015). El certificado lo necesitaba el señor Gual Frau a efectos de presentarlo ante la Agencia Tributaria española en el marco del Convenio entre España y Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de imposición a la renta y al patrimonio (y así no pagar los impuestos en España).

Gual Frau había solicitado el certificado fundándose en el “criterio de los días” lo que implica haber permanecido en el territorio uruguayo por al menos 183 días. Las “ausencias esporádicas” son admitidas por la ley uruguaya en tanto las mismas no superen los 30 días corridos. Es obvio que “ausencias esporádicas” son el lapso en que el sujeto sale del Uruguay para regresar a su país de origen o a cualquier otro lugar.

La DGI uruguaya denegó el certificado respecto del período fiscal 2014 (lo que significa que por ese año debió pagar impuestos en su país) con fundamento en la interpretación de los significados de “residencia” y de “permanecer” contenidos en la ley local a efectos de determinar la calidad o no de residente de una persona física. Es importante saber que el fisco uruguayo asoció el concepto “residencia” al lugar donde se vive, debiendo considerarse para determinarla, elementos de tipo objetivo (presencia física) y de tipo subjetivo (hechos y circunstancias). Por otra parte interpretó que el concepto “permanecer” implica una situación de estabilidad, duración, de perdurabilidad en el tiempo y no algo esporádico, accidental u ocasional.

La DGI uruguaya interpretó que para el período fiscal 2014, el señor Gual Frau no había respetado la permanencia exigida legalmente y por tanto, no se había cumplido el “criterio de los días” para ser considerado residente fiscal en Uruguay, es decir, no se computó en debida forma la permanencia de 183 días en territorio uruguayo, no pudiendo pretenderse que la excepción contenida en el cómputo de las “ausencias esporádicas” pase a ser la regla.

Así lo había interpretado el Departamento Fiscalidad Internacional de la División Grandes Contribuyentes y la Asesoría Tributaria de la DGI uruguaya. La autoridad interpretó que el criterio de permanencia en el país por más de 183 días durante el año civil no se cumplió, si se analizan los movimientos migratorios del interesado pues en dicho período surge que la permanencia del señor Martín Gual Frau en Uruguay es significativamente menor a sus ausencias. En consecuencia, lo esporádico resultó ser su permanencia en Uruguay.

Lo importante, para quien quiera votar con los pies trasladándose al Uruguay, es que sepa que el fisco uruguayo, al establecer su posición sobre el concepto de “ausencias esporádicas”, señaló que: “No obstante la consideración de la ausencia como esporádica en tanto no exceda de los 30 días, el término debe ser valorado en su real significado y en el marco del concepto de residente fiscal por el criterio de permanencia física en territorio nacional. Esto es, el criterio de permanencia física exige justamente la permanencia de la persona en el territorio nacional, y si bien existe la posibilidad de computar para ello las ausencias esporádicas, como tales éstas deberían ser no solo breves (nuestra norma considera que lo son en tanto no excedan los 30 días), sino también ocasionales, eventuales; respondiente así al significado de la propia expresión: que sucede con poca frecuencia, de forma aislada”.

El juez uruguayo sostuvo que el concepto de “residencia fiscal” fue introducido con la Ley de Reforma Tributaria uruguaya No. 18.083, siendo uno de los pilares sobre los que se estructuró el nuevo régimen de imposición a las rentas en Uruguay. El certificado de residencia fiscal es necesario con el fin de evitar que su país de origen lo llegue a considerar residente fiscal y en consecuencia, deba tributar los gravámenes del aquel país.

El argentino que pretenda tomar la residencia fiscal uruguaya debe saber que la residencia fiscal es definida por la ley oriental de la siguiente forma: “Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia fiscal en el territorio nacional, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: A) Que permanezca más de 183 días durante el año civil, en territorio uruguayo. Para determinar dicho período de permanencia en territorio nacional se computarán las ausencias esporádicas en las condiciones que establezca la reglamentación, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. B) Que radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales…”. (art. 6 del Título 7 del TO 1996 y el art. 5 bis del Dcto. 148/07, inc. por art. 1 Dcto. 530/09.

Aquí lo importante. El juez dijo que el señor Gual Frau realizó “…una interpretación estrictamente literal de este criterio y arriba a la conclusión que su aplicación simplemente requiere contabilizar los días que permaneció la persona en territorio nacional durante el año civil, y sumarle aquellas ausencias que no superen los 30 días corridos. A su entender, en el caso de que esta suma arroje una cifra igual o superior a 183 días, corresponde considerar que dicho contribuyente tiene su residencia fiscal en territorio nacional. En cambio, la Administración demandada sostiene que el método de interpretación literal que propugna el compareciente para interpretar la norma bajo análisis contradice su propio espíritu, vulnerando el sentido y la finalidad con que fue dictada. En tal sentido, indica que el fin perseguido por el legislador con el dictado de esta norma fue que existiera en los hechos (principio de la realidad) cierta permanencia de la persona física en el territorio nacional para ser considerada residente fiscal uruguaya”.

En consecuencia, la DGI uruguaya consideró que el método literal de interpretación utilizado por Gual Frau no es el adecuado y en la medida que no tiene prevalencia alguna sobre otros métodos de interpretación de la norma, resulta preciso el manejo de otros criterios (o métodos), como ser el método teleológico, que toma en cuenta la finalidad de la norma. Por tanto, el Tribunal aceptó la interpretación de la DGI y no la del contribuyente pues al interpretar el significado de la norma en cuestión no solo debe hacerse la operación aritmética que argumentó Gual Frau (interpretación literal) sino que además corresponde indagar sobre la finalidad perseguida por el legislador al establecer el criterio referido (interpretación teleológica).

El Tribunal en el fallo comentado señaló que “a efectos del cómputo de los 183 días de permanencia en el país, deberán contarse ciertas ausencias que el propio legislador denomina ‘esporádicas’. Y, si bien es cierto que se dispuso que la reglamentación sea la encargada de definir tal concepto, las mismas deberán ser ausencias ocasionales, eventuales, en definitiva ‘esporádicas’, a fin de mantener coherencia y razonabilidad en el asunto”. Resulta claro que el criterio de permanencia física por más de 183 días en el país no puede abarcar situaciones donde la permanencia se transforma en excepción, y las ausencias “esporádicas” pierden la calidad de tales al constituirse en la regla.

En el caso comentado, el señor Gual Frau durante el año 2014 permaneció físicamente en territorio uruguayo 76 días, a los que si se le suma los días que estuvo fuera del país por períodos menores de 30 días corridos, se llega a la cifra de 228 días.

Creo que lo importante –para quienes piensen en la expatriación como una opción legítima de regulación de sus propias decisiones tributarias en lo que la ley admite realizar- radica en saber que los tribunales del Uruguay juzgaron que no es acorde al espíritu de la norma uruguaya considerar “esporádicas” las ausencias que se dan con tan alta frecuencia al punto que, como en el caso el señor Gual Frau, llegó a permanecer más días fuera del Uruguay que en dicho país.

Por ello, quien esté pensando en convertirse en un residente fiscal uruguayo tiene que ponderar: a) que debe permanecer en Uruguay 183 días todos los años que pretenda ejercer esta residencia; b) podrá ausentarse de Uruguay respetando la frecuencia y extensión de las ausencias esporádicas, c) que las ausencias esporádicas no pueden ser la regla sino que son la excepción y d) fundamentalmente que la residencia fiscal uruguaya deberá solicitarse ante la DGI uruguaya y, a partir de este fallo que se comenta, sabemos que la pauta de interpretación es la teleológica (finalidad de la norma lo que en buen romance significa mayor discrecionalidad en la interpretación por parte de la DGI uruguaya) más allá de la literal. Todo ello con el detalle de que también deberá demostrarse ante la AFIP DGI argentina que la expatriación es genuina. En materia tributaria se puede votar con los pies, como proponía Charles Tiebout, pero en caso de hacerlo deben ajustarse bien los cordones de los zapatos.

El autor es abogado, doctor en derecho y director del Departamento de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad Austral